Anche se la data naturale di efficacia dell’atto di trasformazione progressiva da società di persone in società di capitali coincide con quella di iscrizione nel registro delle imprese del relativo atto, rimane possibile prevedere nell’atto il differimento di detta efficacia ad una data successiva, purché non oltre 60 giorni, così da evitare, ove possibile, il frazionamento dell’anno solare in due distinti periodi di imposta. Una trasformazione omogenea “progressiva” da società di persone (escluse quelle da società semplici) a società di capitali costituisce infatti un’operazione fiscalmente neutrale, ma rende necessario frazionare in due il periodo di imposta in cui ha luogo la trasformazione, perché bisogna dichiarare separatamente i relativi redditi di periodo ante e post trasformazione, al fine di assoggettare i medesimi ai differenti regimi fiscali previsti per le diverse tipologie societarie (comma 2 dell’art. 170 del TUIR):
- tassazione per trasparenza in capo ai soci, per le società di persone (ante trasformazione);
- tassazione in capo alla società con aliquota IRES, per le società di capitali (post trasformazione).
La data con riferimento alla quale bisogna procedere al frazionamento del periodo di imposta, ai fini della determinazione del reddito della frazione di periodo ante trasformazione, da assoggettare a tassazione per trasparenza in capo ai soci, è quella in cui la trasformazione ha efficacia giuridica. Infatti, a differenza di quanto previsto in materia di fusioni e scissioni, l’efficacia “fiscale” della trasformazione non può mai essere oggetto di retrodatazione rispetto a quella di efficacia giuridica. Come si è accennato, la data di efficacia giuridica di una trasformazione omogenea progressiva coincide in via naturale con la data di iscrizione nel registro delle imprese dell’atto di trasformazione (comma 3 dell’art. 2500 del codice civile). Una autorevole e condivisibile prassi notarile ritiene però che l’efficacia può essere oggetto di differimento (mai di retrodatazione) fino ad un massimo di 60 giorni rispetto alla predetta data (Massima K.A.10 degli Orientamenti del Comitato triveneto dei notai in materia di atti societari). La previsione nell’atto del differimento dell’efficacia giuridica della trasformazione può risultare senza dubbio molto comoda dal punto di vista fiscale, qualora consenta di evitare il frazionamento di un periodo di imposta in corso.
Si pensi, ad esempio, al caso di una trasformazione omogenea progressiva da snc a srl il cui relativo atto venga iscritto nel registro delle imprese in data 16 novembre 2010. In questo caso, la previsione del differimento dell’efficacia della trasformazione al 1° gennaio 2011 (ipotesi compatibile con il termine massimo di 60 giorni dal 16 novembre per il differimento) consente di evitare che si debba suddividere il 2010 in due periodi di imposta distinti, l’uno da dichiarare come società di persone (1° gennaio 2010 – 15 novembre 2010) e l’altro da dichiarare come società di capitali (16 novembre 2010 – 31 dicembre 2010).
Quando il frazionamento si rende comunque necessario, bisogna considerare il disposto del comma 3 dell’art. 76 del TUIR, ai sensi del quale, nei casi in cui un periodo di imposta risulti inferiore a 12 mesi, devono essere ragguagliati ad anno i componenti di reddito previsti dalle seguenti disposizioni del TUIR: art. 90 (proventi immobiliari); commi 2 e 6 dell’art. 102 (ammortamento dei beni materiali e manutenzioni); art. 104 (ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili); art. 106 (svalutazioni dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti); commi 1 e 2 dell’art. 107 (accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione di navi e aeromobili e per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche).
Posto invece che, per quanto concerne gli oneri pluriennali e le quote di ammortamento dei beni immateriali, nessuna norma del TUIR impone il ragguaglio ad anno del relativo costo deducibile dal reddito di impresa del periodo, sembra corretto ritenere che tali componenti negativi di reddito possono essere imputati per l’intera quota a ciascuno dei due autonomi periodi di imposta che si determinano ante e post trasformazione.
Un aspetto mai chiarito dall’amministrazione finanziaria è quello che concerne il trattamento delle quote costanti di componenti positivi o negativi di reddito rinviate da precedenti esercizi (si pensi alle plusvalenze rateizzate fino a cinque periodi ex art. 86 del TUIR, oppure alle quote di spese di rappresentanza a “deducibilità rinviata”). Non è infatti chiaro se, in presenza del frazionamento determinato da un’operazione di trasformazione progressiva, la quota di competenza dell’esercizio debba a sua volta essere frazionata tra i due periodi di imposta che si determinano ante e post trasformazione, oppure vada imputata una “quota intera” in corrispondenza di ciascuno dei due periodi di imposta. Pur con tutte le cautele del caso, ragioni di carattere sistematico inducono a ritenere maggiormente condivisibile tale seconda impostazione.
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